規避CRS的“代持”的3種法律形式

　　第一次全球性金融賬戶涉稅信息自動交換將在今年的9月份開始進行，中國個人及其控制的公司在多個國家和地區開設的金融賬戶信息將被主動呈報于中國稅務機關，其中包含眾多投資者熟悉的離岸地以及歐洲國家和地區：百慕大、BVI、開曼群島、塞舌爾、盧森堡、英國、法國、德國、愛爾蘭等等。

　　為了讓資產得到安全的傳承與發展，減少因個人承擔全部資產而帶來的高風險，大部分中國高凈值人士都有資產代持的行為。通過資產代持，雖然可以達到規避現行政策、法律、隱蔽資產等目的，但在多邊稅收征管加強及CRS實施的大背景下，資產代持的風險也逐漸凸顯。

　　“代持”的3種法律形式

　　所謂資產代持，就是自己出資購置的資產，登記在他人名下，主要有三種法律表現形式：

　　1、自然人代持

　　自然人代持是資產代持較為常見的形式。一般情況下，在挑選代持人時，出于忠誠度、信任度等考慮，高凈值人士更為偏向選擇自己的至親，比如父母兄弟、親朋好友、同學同事、可靠下屬等。然而，這種方式依然存在很多風險，如代持人自身可能發生債務問題、婚變、幫他人擔保，甚至提早離世等。這些風險一旦發生，就會產生資產爭議，被代持人的權益將面臨重大損失。考慮到CRS實施的特殊背景，傳統的代持人身份無法解決信息交換的問題，基于此，許多人開始考慮通過境外自然人實施代持。此種方式，雖在一定程度上緩解了被代持人的金融賬戶信息交換的危機，但依然存在風險，如資產來源問題、資產安全問題、資產使用問題等等。

　　2、法人代持

　　相較于自然人代持，用法人代持可以規避自然人離婚、早逝等風險。法人又分境內法人和境外法人，但其實性質是一樣的。境內法人是指在國內注冊公司，境外法人就是在國外注冊的離岸公司，以此作為代持對象，既具有隱秘性又具責任有限性，同時，不管是前者還是后者，都往往選擇在免稅區或者低稅區(免稅國或者低稅國家)注冊，然后使該公司以法人身份進行代持，從而達到降低稅賦、隱匿資產、實現資產境外化等目的。

　　3、法律合同代持

　　一般的代持合約在法律上效力較低甚至無效。而通過信托或保險方式進行資產代持，所簽訂的正式法律合同相比由雙方私下簽署的代持協議，無疑具備更加強而有力的法律效力與保障。長期以來，高凈值人士全球資產配置中都能見到“離岸信托”的身影，從法律上看，信托是一種人與人之間基于信任而進行的安排。委托人將自己的財產轉讓給受托人，受托人依照對委托人的承諾管理財產，并將財產產生的利益分配給受益人。實踐中，由于信托特有的保密功能，使得實際收益人的信息無法被收集，主管稅務當局也就無法進行稅務追繳，因此被賦予了“避稅”功能，但是從法律上看其實也是一種偷逃稅的行為。

　　二、CRS對“代持”帶來的風險

　　代持本身并沒有合法節稅的功能，由于通過代持隱匿了個人的信息，因此主管當局無法開展稅收征納，由此導致眾多“富人”借助各種代持手段實現了避稅的目的，CRS規則，對金融機構的界定等都賦予了很強的反避稅功能，從而實現“穿透”，找到實際控制人、受益所有人。

　　1、識別“殼公司”實際控制人。對所有采用代持人的架構，金融機構需要識別背后的實際控制人并將其作為真正的報告主體。如果金融機構不能識別代持人架構，或者故意對代持人架構隱瞞，可能觸犯反洗錢法律責任。

　　2、CRS的“穿透”規則。比如，根據CRS一般規則，信托的賬戶持有人通常包括信托委托人、受益人、其他對信托實施最終有效控制的個人。并進一步規定如果委托人，受益人或者其他對信托實施最終有效控制的不是個人，而是一個實體，那么該實體一律需要被“穿透”，找出其背后的最終實際控制人或者最終受益人。

　　3、注冊于“非CRS參與國”的投資公司。根據OECD在CRS相關文本中的規定，對非參與國的投資機構應當將其視為“被動非金融機構”(Passive Non-Financial Entity)，將其“穿透”，找出實際控制人或最終受益人。

　　CRS下，中國以及絕大多數的離岸地、低稅地都將參與了稅務信息自動交換體系。司法管轄權區要求包括存款機構、托管機構、投資機構和特定的保險機構等在內的金融機構對客戶進行審慎的盡職調查，搜集涉稅信息，這將成為改變代持架構的重大推動力量。

　　三、一則個稅反避稅實例

　　CRS并沒有改變納稅人的納稅義務和征管程序，改變的只是以往信息不對稱的局面，我們下邊介紹一則利用雙邊稅收協定開展情報交換，實施的個人所得稅的反避稅案例：

　　2012年末，C國稅務局通過我國駐國際聯合反避稅中心(JITSIC)代表處向國家稅務總局提出協助請求，希望我方提供中國移民X某和L某夫婦在華的收入和納稅情況。X某和L某夫婦原籍中山，于2006年12月移民C國，并在C國一直按低收入申報納稅。但C國稅務局掌握的資料顯示，X某和L某兩人在C國期間共購置了5處豪華房產、6輛名貴汽車，并在中山市內購置了3處房產、2塊土地。X某銀行賬戶同期有大量來自中國親屬的資金匯入記錄，且匯入頻率高、金額巨大。C國稅務局懷疑兩人沒有如實申報在華財產和收入，存在避稅嫌疑，因此通過國際聯合反避稅中心向我國發出稅收專項情報，請求協助核查該夫婦在華收入和納稅情況。

　　中山市地稅局稅務人員通過征管信息系統迅速掌握情報所涉企業的稅務登記信息、生產經營狀況及當事人申報納稅情況等基礎數據，并向本市公安、國土、工商、銀行等相關單位發出協查文書，全面了解X某和L某夫婦兩人的出入境情況、資產購置存量、股權擁有情況和資金流水信息等。同時延伸運用情報，進一步排查涉案人員在我國境內是否存在涉稅違規的行為。通過篩查全市19家銀行機構提供的涉案人員及其親屬名下銀行賬戶的交易記錄，最終確定，X某母親為某企業的實際投資者，企業向X某母親大額轉賬的款項是向其借款。X某母親以借款為由，長期套取其隱性持股企業的生產經營所得，再通過多名家族成員的香港銀行賬戶逐步將國內投資所得向C國轉移。

　　基于上述事實，地稅局依法要求企業按照“利息、股息、紅利所得”項目代扣代繳X某母親個人所得稅共計3474.37萬元。

　　總結：代持的出發點是財富保全，但是如何最大限度避免代持風險，有效躲避背后的暗涌沖擊，正確選擇代持對象，嚴謹合理地整合代持結構，是實現代持風險管理成效的關鍵。境外公司、信托、保險其實都屬于代持行為與形式，被代持人可以結合自身的資產種類、配置與具體需求來進行整合，從而搭建出系統有效的代持風控架構。金融賬戶信息交換只是開始，在對各國稅務居民的海外資產和資產持有結構有進一步了解后，各國將開始制定真正具有針對性的稅務規范并采取相應的稅收征收手段。在這個大背景之下，海外投資和資產配置措施都需要格外的謹慎;在合規的基礎上，結合企業自身的特點進行跨國，跨地區，多重身份配置與結構安排。CRS新政下漏洞與取巧的空間雖然在逐漸減少，但合理籌劃的空間依然存在。如何運用各司法管轄區的稅率設置、優惠政策的廣泛差異性，靈活安排財產持有人的身份，中間架構的形式和注冊經營地點以及企業系統內的交易模式和風險內控，決定了CRS新政下企業能否實現其自身合法利益的最大化。